境內(nèi)合伙企業(yè)的所得稅納稅人是各個合伙人，那么境外合伙企業(yè)如果在我國境內(nèi)開展經(jīng)營活動或取得來源于我國境內(nèi)的所得，如何繳納所得稅？是否和境內(nèi)企業(yè)一樣呢？

一、境內(nèi)合伙企業(yè)的所得稅規(guī)則：穿透納稅與 "先分后稅"。

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159 號）規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。

合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則“先分后稅”確定應納稅所得額：

（一）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額。

（二）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應納稅所得額。

（三）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。

（四）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。

合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。

因此，對于所得稅，境內(nèi)合伙企業(yè)納稅主體穿透，合伙企業(yè)本身不繳納所得稅，其所得由合伙人分別繳納所得稅。具體而言：

自然人合伙人：按 "經(jīng)營所得" 繳納個人所得稅（5%-35% 超額累進稅率）。

法人或其他組織合伙人：所得并入其年度應納稅所得額，繳納  企業(yè)所得稅。

所得分配規(guī)則：實行“先分后稅”的原則。

"分" 的是應納稅所得額而非實際分配利潤。即使合伙企業(yè)未實際分配利潤，合伙人仍需按比例確認所得并納稅。

特殊所得處理：

對外投資股息紅利：不并入合伙企業(yè)經(jīng)營收入，自然人合伙人按 20% 稅率單獨納稅，法人合伙人需繳納企業(yè)所得稅（無免稅優(yōu)惠）。

二、境外合伙企業(yè)的所得稅規(guī)則：非居民企業(yè)身份與協(xié)定待遇限制。

《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159 號）規(guī)定，本通知所稱合伙企業(yè)是指依照中國法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)。

因此，境外合伙企業(yè)在我國境內(nèi)開展經(jīng)營活動或取得來源于我國境內(nèi)的所得，不適用財稅〔2008〕159 號的規(guī)定。那么境外合伙企業(yè)如何繳納所得稅呢？

《國家稅務總局 2018 年第二季度政策解讀現(xiàn)場實錄》相關解答如下：

“由于境外設立的合伙企業(yè)不適用我國合伙企業(yè)法，因此不適用該法規(guī)定的“先分后稅”的規(guī)則。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例，“依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)”不適用企業(yè)所得稅法，而境外設立的合伙企業(yè)不屬于依照中國法律成立的合伙企業(yè)，因此不屬于企業(yè)所得稅法適用的排除范圍。同時，根據(jù)企業(yè)所得稅法，依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的合伙企業(yè)是我國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人，其合伙人不直接是我國所得稅的納稅人?！?/p>

《國家稅務總局關于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（2018 年第 11 號）第五條、有關合伙企業(yè)及其他類似實體（以下簡稱“合伙企業(yè)”）適用稅收協(xié)定的問題，應按以下原則執(zhí)行：

（一）依照中國法律在中國境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其合伙人為稅收協(xié)定締約對方居民的，該合伙人在中國負有納稅義務的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協(xié)定待遇。

（二）依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協(xié)定待遇。該合伙企業(yè)根據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號發(fā)布）第七條報送的由締約對方稅務主管當局開具的稅收居民身份證明，應能證明其根據(jù)締約對方國內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準，在締約對方負有納稅義務。

稅收協(xié)定另有規(guī)定的情況是指，稅收協(xié)定規(guī)定，當根據(jù)締約對方國內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應份額享受協(xié)定待遇。

因此，境外合伙企業(yè)因不適用中國《合伙企業(yè)法》，其所得稅規(guī)則與境內(nèi)存在本質(zhì)差異：

1.納稅主體定位

境外合伙企業(yè)被視為中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人，需就來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。具體情形包括：

設立機構場所：按 25% 稅率繳納企業(yè)所得稅，應稅所得包括機構場所取得的境內(nèi)所得及境外與該機構場所有實際聯(lián)系的所得。

未設立機構場所：僅就來源于中國境內(nèi)的所得繳納預提所得稅，稅率為 20%（實際減按 10% 征收）。

2.協(xié)定待遇適用限制

《國家稅務總局關于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（2018 年第 11 號）第五條第（二）項規(guī)定，依照外國（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的，是中國企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當該合伙企業(yè)是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協(xié)定待遇。

《國家稅務總局 2018 年第二季度政策解讀現(xiàn)場實錄》相關解答：

“對于設立在境外的合伙企業(yè)，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有在合伙企業(yè)本身是締約對方居民的情況下，才可以在我國享受協(xié)定待遇。如果合伙企業(yè)不是對方居民，即使合伙人是締約對方居民，也不能享受協(xié)定待遇。

但是，在稅收協(xié)定條款另有規(guī)定的情況下，應遵循稅收協(xié)定條款的規(guī)定。比如，2013年簽署的中法稅收協(xié)定第四條對合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問題作出了詳細規(guī)定。根據(jù)中法協(xié)定，如果一項所得是通過在法國設立的合伙企業(yè)從我國取得，且根據(jù)法國的稅收法律，該所得被視為由法國居民合伙人取得，則可在我國享受協(xié)定待遇，而不需要考慮我國國內(nèi)法是否將該筆所得視為由合伙人取得。對于我國簽署的稅收協(xié)定中沒有上述類似條款的，不能套用中法協(xié)定的規(guī)則?！?/p>

總結：

境內(nèi)外合伙企業(yè)的所得稅差異本質(zhì)上源于法律定性與稅收管轄權的沖突。境內(nèi)合伙企業(yè)通過 "先分后稅" 實現(xiàn)穿透納稅，而境外合伙企業(yè)因非居民企業(yè)身份面臨預提稅與協(xié)定待遇限制。在跨境投資中，需結合投資目的、所得類型及稅收協(xié)定條款，選擇最優(yōu)架構并確保合規(guī)。未來，隨著全球稅務透明度提升與國際規(guī)則協(xié)調(diào)，合伙企業(yè)的稅務處理將更趨復雜，企業(yè)需加強專業(yè)能力建設以應對挑戰(zhàn)。