簡介： 審計市場的招投標主要是指審計業(yè)務的招投標。所謂審計業(yè)務的招投標制度,是企業(yè)在聘請注冊會計師對其進行審計的過程中以招標方式選擇會計師事務所,而會計師事務所是通過投標方式競爭取得審計業(yè)務。本文擬就這種招投標制度的相關問題作一探討。

　　一、審計市場引入招投標制度的分析

　　招投標是商品交易的一種重要競爭方式。招投標是應用技術經濟的評價方法和市場經濟的競爭機制，有組織的、規(guī)范化的、擇優(yōu)成交的交易方式。

　　它是指招標人在依法進行某項適于競爭的活動時，事先公布招標條件，邀請投標人投標并采用公開的規(guī)范程序、公平的競爭手段、公正地從中擇優(yōu)選定中標人，以實現綜合投資效益最大化。招投標是市場經濟體制發(fā)展到一定階段的產物，并隨著社會經濟的發(fā)展而不斷發(fā)展。招投標起源于19世紀初資本主義上升時期，至今已有約200年的歷史。

　　(一)審計市場已經具備了實行招投標的基本要件

　　首先，審計具有商品的一般屬性，即使用價值和價值。審計能夠為所有人、投資人、債權人等相關利益群體提供有關企業(yè)財務狀況、經營成果、財產安全等方面的有用信息，也能為管理者提供改進和提高管理水平的有用信息，所以具有使用價值。審計是一種智力服務，注冊會計師資格的取得、各種審計方法的運用以及審計人員的后續(xù)教育等都需要消耗大量的人、財、物資源，因而審計成果也是“無差別的，一般人類勞動的凝結”，也具有價值。其次，審計市場的主體是獨立的。審計市場的主體是指審計的委托人和審計的實施人。審計委托人是獨立或相對獨立的生產經營主體，這一點顯而易見，因為委托人如果是完全依附于其它組織，就根本不需要審計。獨立性更是會計師事務所存在的首要前提，失去了獨立性，審計也就沒有存在的必要。再次，市場是審計賴以生存的土壤，而審計作為一種具有超然獨立性的中介服務也走向了市場。會計師事務所是自主經營、自負盈虧的獨立的公司制市場主體，不可避免地要受到市場競爭規(guī)律、供求規(guī)律和價值規(guī)律的支配和調節(jié)。

　　由于現代企業(yè)股權往往非常分散且投資人遠離企業(yè)經營，這一權力往往只能委托經理人來代為行使。于是，便形成由經理人擁有對獨立審計選擇權的制度陷阱。這一制度陷阱在公司治理結構健全的企業(yè)，可以通過董事會或股東大會的否決權來加以克服，從而保證獨立審計的獨立性。而在公司治理結構不健全，董事會和股東大會不能在實質上發(fā)揮作用的企業(yè)，所有者或投資人的意志有可能被淡化從而使他們的利益受到傷害，獨立審計的獨立性顯然無從保證。為了盡量減少‘內部人’在會計師事務所選擇上的不正當干預，同時也為了減少審計費用，提高審計質量，對審計業(yè)務進行招投標之舉應運而生。

　　從實踐情況看，審計市場引入招投標制度在一些西方發(fā)達國家已經有了較長時間的發(fā)展。比如，澳大利亞的會計組織允許會計師事務所參與招標，但在職業(yè)道德規(guī)范中作出了一些限制。如事務所不得以損害執(zhí)業(yè)質量為代價緩解投標帶來的價格競爭壓力;事務所在確定收費時不得損害獨立性;審計收費應當與所提供服務的價值相稱，合理反映按照審計準則完成審計工作所需的時間和員工資質;對某一期間的審計成本不得通過以后各期的審計收入或提供其他服務的收入得到補償。會計師事務所以投標方式承接業(yè)務在英國也比較普遍。與澳大利亞一樣，職業(yè)組織只對職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質量嚴格監(jiān)管。盡管有不少學者擔心投標可能導致“蝕本攬客”行為的發(fā)生，即事務所在首次承接業(yè)務時，為了獲取客戶而將收費定在顯著低于審計成本的水平上，但是政府未對投標做出限制。安然事件后，英國政府對審計制度進行了重新審視，但也未對投標提出任何改革建議。

　　(二)審計市場招投標制度的優(yōu)點和缺點

　　審計市場招投標制度的建立在審計市場中引入了一種新的競爭機制，正如硬幣有正反面一樣，審計市場招投標制度也有其自身的優(yōu)點和缺點。

　　1.審計招標制的優(yōu)勢明顯。首先，招標能夠降低審計費用。審計委托人無法判斷會計師事務所審計收費的合理性，通過招標可以減少信息不對稱，保護委托人的利益。大量研究表明，審計委托人通過招標確實能夠降低審計費用。其次，招標有可能提高執(zhí)業(yè)質量。企業(yè)在激烈的市場競爭中想要更好地生存，自身就必須不斷地完善和進步。企業(yè)要想做到這一點，就會聘用會計師事務所進行審計，不僅是為了得到高質量的審計服務，更希望事務所能發(fā)現企業(yè)存在的一些問題，以促進以后的工作改進。事務所為了中標和打造品牌，往往會在審計項目中配備優(yōu)良的審計資源，保質保量地完成審計工作。

　　2.審計市場招投標制度可能存在的問題。比如，事務所以投標方式承接業(yè)務往往導致會計市場的惡性競爭，在這種情況下很可能損害事務所的執(zhí)業(yè)質量和獨立性。這是因為審計服務與其他商品和服務不同，其最終產品通常是標準格式的審計報告，審計委托人無法判斷審計質量。其次，如果企業(yè)并沒有意識到高質量的審計對企業(yè)發(fā)展的現實意義，只是認為審計是法律強加的一項負擔，就會力爭花費最少的成本。而事務所也就會為了中標而瘋狂壓價，甚至低于審計成本，忽略審計質量，導致投標淪為缺乏質量保障的低價競爭，不利于維護整個行業(yè)的形象和社會公眾利益。

　　二、我國審計市場招投標制度的實施情況

　　當前我國的審計招標主要是在非上市的國有企業(yè)中進行，由企業(yè)主管部門或當地的財政局或國資委委托招標代理機構辦理招標事宜。一般做法是:

　　(1)主管單位或代理機構發(fā)出招標公告或投標邀請書;( 2)符合條件的會計師事務所進行投標;(3)招標人或招標中介機構主持開標;( 4)評審委員會按一定的標準對會計師事務所進行評審，確定負責下屬企業(yè)審計業(yè)務的會計師事務所。由于我國處于轉軌時期的特殊國情，審計招投標制度的實施各方尤其是企業(yè)在這幾年的實施中暴露出了以下問題:

　　1.虛假招標。部分單位使用各種手段規(guī)避公司招投標或明招標暗定標，使審計招投標成為某些人暗箱操作的惜口。

　　2.評標隨意性大。評標定標是招標工作中最關鍵的環(huán)節(jié)，必須有一個公正合理、可操作性強的評標辦法。但是，很多審計評標隨意性很大，評標小組組成人員不合理，缺少一套嚴格可行的評標標準，印象票、關系票以及向招標人或者評標委員會成員行賄以謀取中標等行為時有發(fā)生，對審計質量的提高帶來了不良的影響。

　　3.行政干預、地方保護主義嚴重。有的地方政府和行政部門直接參與編制標書、招標、評標、決標等招投標全過程;有的違法指定招標代理機構。很多地方出于地方利益考慮，對外來會計師事務所設下道道難關，阻礙外來會計師事務所參與競標。

　　4.盲目投標、壓低報價、惡性競爭。一些會計師事務所在投標時有很大的盲目性，投標報價往往壓得很低，甚至低于審計成本。不僅導致審計質量下降和會計服務市場惡性競爭，而且也損害了行業(yè)形象，加重了會計師事務所間的相互壓價。

　　5.審計工作招投標活動目前缺少法律規(guī)范。招投標活動是一個規(guī)范的科學的系統(tǒng)工程，而目前的審計工作招標投標活動缺少法律法規(guī)的規(guī)范，使審計工作招標投標活動不能依法操作。招標方只注重費用高低，招投標活動變成了單純的競爭費用水平的惡性競爭，忽視了審計工作維護社會公共利益的重大作用。

　　6.審計工作投標時審計、評估工作的成本難以預測。進行招標投標活動，在投標前應對其成本進行預測，而審計服務有其特殊性，同一行業(yè)、同一規(guī)模的兩家企業(yè)所需要的審計工作量由于企業(yè)的內部控制的好壞會有巨大的差別。任何一家企業(yè)的審計工作在基本完成前，都很難預測其需要的工作量，而隨著審計工作的進行，還需不斷的調整審計計劃，因此審計成本是動態(tài)的。因此，會計師事務所在參加投標時確定的報價具有一定的主觀性。

　　7.審計工作招標投標活動缺少評標標準的實質性條件。審計工作招標投標除報價、事務所規(guī)模條件外，沒有合適的實質性條件，不像工程建設領域有與設計和報價相適應的施工組織設計或施工方案。而投標前審計工作的工作計劃只能是粗輪廓的，計劃的可行性在評標時不好判斷，無法作為投標的實質性條件。

　　8.審計工作招標投標后，實際履行時缺乏質量監(jiān)督手段，使投標文件失去了在投標中的意義。在工程建設領域招標投標活動結束后，招標人按照中標人的投標文件與投標人訂立合同。招標人可以自身或聘請專業(yè)工程監(jiān)理機構，對投標人執(zhí)行投標文件的情況進行監(jiān)督。而審計工作中委托人無能力對中標人的審計工作進行監(jiān)督，使投標文件失去在投標中的意義。

　　三、建立和完善我國審計市場招投標制度的措施

　　針對越來越多的企業(yè)和會計師事務所采用招投標制度委托和承接審計業(yè)務的形勢，引導、規(guī)范審計招投標行為成為當務之急。財政部于2006年1月印發(fā)了《委托會計師事務所審計招標規(guī)范》，中國注冊會計師協會于2006年2月印發(fā)了《會計師事務所以投標方式承接審計業(yè)務指導意見》，就是行業(yè)為了規(guī)范審計招投標行為而采取的重要舉措，說明行業(yè)協會已經關注到審計招投標中存在的問題并做出了積極的反應。在此，筆者對建立和完善我國審計市場招投標制度進一步提出以下幾點設想：

　　1.盡快出臺有關審計項目招投標的法律法規(guī)。推進招投標工作需要健全的法制環(huán)境的保證。雖然已有比較完善的《中華人民共和國招標投標法》，但因審計項目招投標有其特殊性，目前審計項目招投標操作的依據主要是上述兩個文件。某些地方單位也在此基礎上制定了各自的試行辦法，并開始運作。但由于各地方、各單位招投標的具體操作不統(tǒng)一，因招投標程序不規(guī)范而導致的招投標各方的矛盾時有發(fā)生。因此，應出臺相關法律法規(guī)，規(guī)范審計招投標行為。

　　2.規(guī)范審計招投標行為的全過程。對審計招投標行為的規(guī)范應貫穿于招投標的全過程，具體包括招標、投標、開標、評標、中標五個過程。比如，在招標過程設立公開招標機構。招投標具有組織性、規(guī)范性、專業(yè)性等特點，要求其組織者具有公正的立場、廣泛的信息、專業(yè)的運作、科學的決策以及良好的信譽。在投標過程中，事務所應當充分了解被審計單位的基本情況，在評價自身能力和審計風險的基礎上決定是否投標。在招投標過程中不得低毀他人，不得壓低報價，不得行賄以謀取中標，不得串通投標。而在開標、評標、中標過程中，由于審計嚴品具有一定的特殊性，是一種信用，注重的是誠信和道德，要求注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵循獨立審計準則和恪守職業(yè)道德，因此不能簡單地采取低價中標的方法，評標指標要符合注冊會計師審計的行業(yè)特點。招投標的本質是擇優(yōu)而不是壓價。片面的壓價不僅與注冊會計師審計的行業(yè)特點相悖，也違背了市場經濟的價值規(guī)律。針對當前我國審計市場的實際，在評標時應當將會計師事務所的資源、規(guī)模、特長、注冊會計師的專業(yè)能力、項目投入強度、價格、以往的業(yè)績和信譽等幾方面綜合加以考慮，可指定一套可操作性的評審辦法，設計一套指標，給予每個項目一定的分值，合計數即為評委給投標事務所的評分，由總分靠前者取得審計業(yè)務。評標過程中的另一關鍵點是評標委員會的組成，其成員應有嚴格的限制。比如應該包括會計、經濟、法律等相關方面的專家，總人數一般應為5人以上且為單數，其中熟悉注冊會計師行業(yè)的專家一般不得少于三分之二，與投標人有利害關系的人員不得進入評標委員會。

　　3.建立對招標機構的監(jiān)督制度。比如選派公正廉潔的干部作為招標機構組成人員，并對其實行輪崗。在具體招標運作過程中實施現場監(jiān)督，招標機構組織復查和抽查中標事務所審計質量，實行親屬回避制度，對招標機構人員制定廉政制度和監(jiān)督檢查執(zhí)行情況制度等。

　　4.嚴格注冊會計師行業(yè)的自律監(jiān)管。審計與其他商品和服務不同，其工作成果的質量很難用幾個簡單的標準來衡量，因此，行業(yè)自律和監(jiān)督管理就顯得尤其重要。行業(yè)應針對投標可能對執(zhí)業(yè)質量的影晌進行重點檢查，對注冊會計師的注冊和監(jiān)管進行重新審視，對職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質量嚴格監(jiān)管，加強對會計師事務所進行事前、事中的監(jiān)管。財政部門在提高行政效率的同時，應把眾多具體的、繁雜的事務性工作委托給行業(yè)自律組織去辦理。建立健全行業(yè)自律制度，是政府對注冊會計師行業(yè)進行宏觀管理的必要補充。

　　5.建立職業(yè)保險制度。我國目前尚未實行注冊會計師職業(yè)保險制度，僅按收入的10%提取職業(yè)風險準備金很難抵御日益增加的執(zhí)業(yè)風險。盡管中國人民保險公司、平安保險公司等幾家保險公司已經推出以會計師事務所和注冊會計師為對象的險種，但是目前尚未在行業(yè)內廣泛推開，致使注冊會計師的擔保能力不足以滿足罰款、過失補償，進而出現“勝訴得不到勝訴款”現象，使法律裁定成為一紙空文。會計師事務所應樹立市場經濟條件下的保險意識，主動購買保險，同時建立保險制度的社會監(jiān)督機制。