2018年12月，財(cái)政部對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》進(jìn)行了修訂并發(fā)布，區(qū)分不同企業(yè)分別于2019年和2021年開始實(shí)施。新租賃準(zhǔn)則緊跟國際租賃準(zhǔn)則的修訂步伐，與2006年原租賃準(zhǔn)則相比發(fā)生了顯著變化，應(yīng)從以下三個(gè)方面重點(diǎn)把握。

一是核心變化及對財(cái)務(wù)指標(biāo)變化的影響

與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則在承租人會(huì)計(jì)處理方面，核心變化是采用單一會(huì)計(jì)模型，取消了承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，基于合同約定的權(quán)利義務(wù)，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）在資產(chǎn)負(fù)債表中均確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。

這一變化實(shí)質(zhì)是將原在表外反映的經(jīng)營租賃統(tǒng)一納入表內(nèi)核算，也將對企業(yè)的多項(xiàng)報(bào)表數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)造成影響。使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的確認(rèn)將同時(shí)增加企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債金額，資產(chǎn)負(fù)債率預(yù)期將上升，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率預(yù)期將下降。同時(shí)因?yàn)椴糠只蛉康慕?jīng)營租賃付款額將被分類到籌資活動(dòng)中，經(jīng)營現(xiàn)金流量將增加。對于一些經(jīng)營租入資產(chǎn)比重較大的企業(yè)，比如航空公司來講，其實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后資產(chǎn)負(fù)債率將大幅上升，租賃負(fù)債的確認(rèn)會(huì)造成初期每股收益的的下降，這些都是實(shí)行新租賃準(zhǔn)則將對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造成的影響，會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)注意與因經(jīng)營引起的變化相區(qū)分。

二是租賃的定義和識(shí)別

新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價(jià)的合同”，并引入了 “已識(shí)別資產(chǎn)”、“控制資產(chǎn)使用的權(quán)利”等概念，對租賃的識(shí)別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分作出了更加詳細(xì)的規(guī)定。

新租賃準(zhǔn)則下，判斷一項(xiàng)合同是否存在租賃的關(guān)鍵點(diǎn)在于，合同中存在已識(shí)別資產(chǎn)，且承租人在使用期間有權(quán)獲得已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，且承租人有權(quán)在使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用方式和使用目的或設(shè)計(jì)、運(yùn)營了該項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)滿足上述條件時(shí)可認(rèn)定合同包含租賃。在這里，新租賃準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)供應(yīng)方是否擁有實(shí)質(zhì)性替換權(quán)以及是否物理上可區(qū)分作為已識(shí)別資產(chǎn)的主要判斷依據(jù)。實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將不滿足上述要求的合同排除在租賃之外，比如，可移動(dòng)銷售攤位、運(yùn)輸管道的部分容量等等。

三是對售后租回交易的處理

新租賃準(zhǔn)則首先判斷售后租回是否屬于銷售。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負(fù)債，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對該金融負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

實(shí)務(wù)中大部分售后租回都不屬于銷售，新準(zhǔn)則實(shí)施后承租人直接增加銀行存款和租賃負(fù)債即可，之前承租人實(shí)踐中常用的做法相當(dāng)于得到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可。

其他方面的改變

此外，新租賃準(zhǔn)則還增加了對租賃分拆、合并的規(guī)定；改進(jìn)了承租人后續(xù)計(jì)量，增加了選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會(huì)計(jì)處理；對適用范圍作出了清晰界定，排除了版權(quán)、專利、土地使用權(quán)、不可再生資源、生物資產(chǎn)等的適用，需要一并予以關(guān)注。

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