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　　企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　一、長期股權(quán)投資初始計量原則

　　本章所指長期股權(quán)投資，包括：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；（3）投資企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；（4）投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

　　長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。

　　二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　企業(yè)合并的類型分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

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　　1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價

　　借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）

　　    貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價值）

　　        資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）

　　        資本公積——資本溢價或股本溢價（差額，在借方）

　　借：管理費(fèi)用（審計、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用）

　　    貸：銀行存款

　　2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價

　　借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）

　　    貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）

　　        資本公積——股本溢價（差額）

　　借：資本公積——股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用）

　　    貸：銀行存款

　　【提示】上述調(diào)整的是資本公積（資本溢價或股本溢價），不能調(diào)整資本公積（其他資本公積）。若資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，則調(diào)整留存收益。

　　上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個因素的基礎(chǔ)上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：

　?。?）被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應(yīng)首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上計算確定被合并方賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?。?）被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值。

　?。?）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?。?）如果被合并方本身編制合并財務(wù)報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益價值應(yīng)當(dāng)以其合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確定。

　　3.企業(yè)通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下企業(yè)合并

　　合并日初始投資成本=合并日被合并方賬面所有者權(quán)益×全部持股比例

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權(quán)投資賬面價值

　　新增投資部分初始投資成本與新支付對價的公允價值的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。

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　　1.一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。

　　購買方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

　　購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。對于權(quán)益性證券，沖減資本公積、留存收益；對債務(wù)性證券記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

　　會計處理如下：

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或“投資收益”等科目。

　　企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進(jìn)行核算。

　　【提示】非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會計處理（與出售資產(chǎn)影響損益的處理是相同）：

　?。?）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　?。?）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。

　　（3）投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。

　　2.企業(yè)通過多次交換交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

　　（1）個別財務(wù)報表

　　購買日合并成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值+購買日新增投資成本

　?。?）合并財務(wù)報表

　　有關(guān)合并財務(wù)報表中的處理參見企業(yè)合并章節(jié)內(nèi)容。