公司往往通過虛增資產(chǎn)和收入、虛減負債和費用或虛減資產(chǎn)和收入、虛增負債和費用的方法來粉飾報表，以達到融資、完成上級部門指標或是避稅等目的。其中通過收入作假又是慣用的手法，在以融資為目的出具的會計報表中，虛增收入是公司業(yè)績作假的主要手段之一，本文重點就公司常見的收入作假手段及識別收入作假的途徑以及應采取的措施作一些分析。

　　一、常見的收入作假手段。

　　盡管會計準則中收入確認的會計規(guī)范日臻完善，但對收入的操縱手段也隨之越來越隱蔽。公司往往通過提前、推遲收入確認時間，虛擬客戶，或巧立名目將一次性收入包裝成主營業(yè)務收入，以達到粉飾業(yè)績的目的。

　　（一） 對銷售期間不恰當分割，調(diào)節(jié)銷售收入。

　　收入確認的關鍵是解決收入的入賬時點，由于會計期間假設的存在，披露信息需要有合理的歸屬期，為了調(diào)節(jié)各會計期間的經(jīng)營業(yè)績，公司會對銷售期間做不恰當?shù)姆指?，提前或延后確認收入。填塞分銷渠道就是一種向未來期間預支收入的惡性促銷手段，即賣方通過向買方（通常是經(jīng)銷商） 提供優(yōu)厚的商業(yè)刺激，誘使買方提前購貨，從而實現(xiàn)收入的增長。

　　（二） 虛構(gòu)客戶或以真實客戶為基礎，虛擬交易。

　　為了達到增加利潤，粉飾業(yè)績這一目標，公司會虛構(gòu)客戶或以真實客戶為基礎，按正常銷售程序進行模擬運轉(zhuǎn)，包括偽造客戶訂單、偽造發(fā)運憑證、偽造銷售合同、開具稅務部門認可的銷售發(fā)票等。由于是虛擬的，所以客戶訂單、發(fā)運憑證、銷售合同是假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發(fā)票一般是真的。雖然開具發(fā)票會多交納稅金，但公司認為多繳納一些稅金也是值得的。

　　（三） 利用與某些公司的特殊關系制造銷售收入。

　　例如公司將產(chǎn)品銷售給與其沒有關聯(lián)關系的第三方，然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內(nèi)部銷售收入抵消。該第三方與公司雖沒有法律上的關聯(lián)關系，但往往與公司存在一定的默契。

　　（四） 對有附加條件的發(fā)運產(chǎn)品全額確認銷售收入。

　　通常，產(chǎn)品發(fā)運是確認公司已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方的最直接的標志之一，但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能確認。如公司將商品銷售給購貨方的同時，賦予其一定的銷售退貨權，此時，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，但與交易相關的經(jīng)濟利益未必能全部流入公司，只能將估計不能發(fā)生退貨的部分確認為收入。在實際操作中，往往是公司在與客戶簽定的正式銷售合同中，不提退貨條件等可能意味著風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移等事項，而是將此類事項寫進補充協(xié)議。利用補充協(xié)議，隱瞞風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的事實。

　　（五） 在資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認收入。

　　一般而言，公司只有讓度資產(chǎn)的所有權，才有權索取該項資產(chǎn)價款，也就是說，如果公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購貨方，卻依然保留與該資產(chǎn)所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，則不能確認該項收入。如出售房屋、土地使用權、股權交易中，如果資產(chǎn)未辦理交接過戶手續(xù)，則相關收入不能確認。

　　二、識別作假的主要途徑。

　　（一） 管理部門的誠信度及能力分析。

　　管理部門肩負著建立健全內(nèi)部控制制度并督促其得到合理有效執(zhí)行的責任，管理人員的品行、閱歷、經(jīng)驗、能力及其經(jīng)營管理的觀念、方式、風格和對風險的認識與控制方法等都會影響公司運行的規(guī)范性。所以應對管理當局的誠信度和能力進行評價，并應關注管理層待遇是否與公司業(yè)績掛鉤、是否遭受異常壓力、關鍵管理人員尤其是財務人員的穩(wěn)定等因素，以從整體上把握公司業(yè)績作假的可能性。

　　（二） 產(chǎn)品生產(chǎn)情況分析。

　　銷售收入與生產(chǎn)能力密切相關，銷售收入容易被虛構(gòu)，但生產(chǎn)能力卻難以被篡改。通過分析公司的生產(chǎn)能力并與行業(yè)數(shù)據(jù)（如產(chǎn)銷率） 和市場占有率等信息交叉復核，是發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)銷售收入的有效手段。在企業(yè)考察時應關注主要生產(chǎn)設備是否存在閑置、生產(chǎn)車間是否存在停產(chǎn)現(xiàn)象、存貨是否存在積壓等現(xiàn)象，如果這些現(xiàn)象單獨或同時存在，報告的經(jīng)營業(yè)績與往年相比沒有相應下降，則應考慮報表有作假的可能性。

　　（三） 市場銷售形勢分析。

　　公司產(chǎn)品適銷對路是實現(xiàn)較高利潤的前提，應充分關注市場銷售形勢未得到改善的情況下的銷售增長，并對相關的成本變動趨勢進行分析。此外，若公司對某一產(chǎn)品或銷售客戶過分依賴，也應作為重點領域予以關注。

　　（四） 存在套換交易。

　　如果公司向其客戶銷售產(chǎn)品或提供勞務費的同時，在缺乏正當商業(yè)理由的情況下又大量向客戶購買產(chǎn)品或接受勞務，且交易價格顯失公允或?qū)Φ刃裕瑒t應關注是否存在利用與客戶的套換交易進行收入操縱。

　　（五） 收入主要來自關聯(lián)銷售。

　　市場實現(xiàn)是檢驗企業(yè)核心競爭力的重要標準。如果公司的主要收入主要來自關聯(lián)交易，盡管也能解決其產(chǎn)品的市場實現(xiàn)問題，但這種市場實現(xiàn)不是公司與獨立當事人通過價值判斷和討價還價達成的，并不能反映公司的核心競爭力。通過關聯(lián)交易確認的銷售收入，不僅其可持續(xù)性存在不確定因素，且交易規(guī)模和交易價格容易被操縱。

　　（六） 應收賬款的增幅高于銷售收入的增幅。

　　這可能意味著公司以放寬信用條件以刺激銷售。當公司面臨巨大壓力時，銷售人員的絕大部分報酬和銷售掛鉤，為此銷售人員不惜通過放松信用條件增加收入。

　　（七） 銷售收入與經(jīng)營性現(xiàn)金流量相背離。

　　提前確認收入是公司操縱收入的常見手法，其顯著的特征是銷售收入與經(jīng)營性現(xiàn)金流的嚴重背離。

　　三、防范對策。

　　隨著電腦科技的發(fā)展和普及運用，公司作假的技術手段越來越高明，公司內(nèi)部采購、生產(chǎn)、財務、銷售等各個部門假賬真算，給發(fā)現(xiàn)可能存在的虛構(gòu)銷售收入帶來了很大的困難。在對收入的真實性審核時除查閱合同、發(fā)票、出庫單等常規(guī)審計程序外，應特別注意以下程序的實施，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛假銷售。

　　（一） 甄別單證真?zhèn)巍?

　　貨幣資金余額真實與否從一個側(cè)面印證了銷售收入的真實性。

　　（二） 進行分析性復核。

　　分析性復核是貫穿整個過程的一項重要程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現(xiàn)資料之間的異常關系和項目的意外波動。在對收入審查時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標進行分析，并在橫向上與同行業(yè)其他公司的資料進行比較，縱向上與本公司不同時期的資料進行比較。如果差異或波動較大，應設計并實施適當?shù)某绦蜻M一步證實上述現(xiàn)象的合理性。

　　（三） 結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)，測試生產(chǎn)與銷售的相關性。

　　關注物流信息，避免重賬輕物，追查存貨的永續(xù)記錄，關注公司的實物流向也是發(fā)現(xiàn)虛假銷售收入的重要手段。公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動是一個包括采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等復雜活動的集合體，這些活動通常會涉及計劃、采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等部門，存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個部門與環(huán)節(jié)，憑空捏造的銷售收入一般不會伴隨著真實的存貨流轉(zhuǎn)，因此，追查存貨的實物流向往往能夠有效地揭露虛假的銷售收入。此外，對出售房屋、土地使用權、股權等行為，也應關注其產(chǎn)權是否已辦理轉(zhuǎn)移，以判斷相關交易確認收入的合理性。

　　（四） 關注日后退貨、收款的相關記錄。

　　有的公司為了提高報告年度的經(jīng)營業(yè)績，在年末集中實現(xiàn)“銷售”，但這些銷售并未真正實現(xiàn)，往往在其后表現(xiàn)為銷售退回。所以應關注資產(chǎn)負債表日后有無大額或連續(xù)退貨，并查明這些退貨是否為年末集中銷售部分。另外，可以通過資產(chǎn)負債表日后相關銀行進賬單等收款憑證以及應收賬款收回記錄，進一步證實報告期收入確認的合理性。

　　（五） 通過其他項目的審查結(jié)果予以佐證。

　　公司的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的鏈條，其中任何一個環(huán)節(jié)不銜接都會給我們的審查工作提供線索，所以公司的銷售行為并非孤立事項，銷售的實現(xiàn)會引起相關事項的變化。

　　如銷售的增加會引起包裝材料、水電費的增加；在公司自己承擔運費的情況下，由于銷售產(chǎn)品的增加，發(fā)生的運費也會相應增加；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費、差旅費等，可以通過“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“營業(yè)費用”等項目獲取的審計證據(jù)進一步佐證收入的合理性。