所謂購(gòu)買法，顧名思義，就是將企業(yè)合并視為某企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算的方法。

　?。ㄒ唬┵?gòu)買法核算原則

　　在許多情況下，企業(yè)合并往往是一個(gè)企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價(jià)購(gòu)進(jìn)另一個(gè)企業(yè)。所以，可以將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為。既然企業(yè)合并不過是購(gòu)買其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，與購(gòu)買普通資產(chǎn)并無多大差異，對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就完全可以采用與購(gòu)置普通資產(chǎn)相同的原則來處理。所以，采用購(gòu)買法核算，就應(yīng)當(dāng)在企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)時(shí)按取得成本予以入賬。購(gòu)買法核算的原則是：

　　1.必須確認(rèn)和估價(jià)所購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債

　　在吸收合并采用購(gòu)買法進(jìn)行核算時(shí)，首先要對(duì)被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)，確定其公允價(jià)值。這項(xiàng)工作應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生合并前進(jìn)行，一般委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行。

　　2.必須確定購(gòu)買成本

　　在對(duì)被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和重新估價(jià)后，購(gòu)買企業(yè)和被購(gòu)買企業(yè)需要進(jìn)行談判，以決定被購(gòu)買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和支付方式確定購(gòu)買成本。若買方用現(xiàn)金購(gòu)買，其購(gòu)買成本即為其實(shí)際支付的款項(xiàng)；若買方以增發(fā)股票換取被購(gòu)買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，則其購(gòu)買成本為所發(fā)行股票的公允價(jià)值；若購(gòu)買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付，則其取得成本為債券的面值。除此之外，在合并過程中，購(gòu)買企業(yè)還會(huì)發(fā)生與合并直接有關(guān)的其他費(fèi)用，比如法律費(fèi)用、傭金等，對(duì)此也應(yīng)當(dāng)計(jì)入購(gòu)買成本。而在合并過程中發(fā)生的與合并有關(guān)的其他間接費(fèi)用如股票、債券的發(fā)行費(fèi)用，則不計(jì)入購(gòu)買成本，應(yīng)當(dāng)計(jì)入期間費(fèi)用。

　　3.必須比較其購(gòu)買成本和被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　在確定購(gòu)買成本后，則可將購(gòu)買成本與被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值總額進(jìn)行比較。如果購(gòu)買成本大于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則其差額即為商譽(yù)；如果購(gòu)買成本小于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則其差額就是負(fù)商譽(yù)。對(duì)于商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)，直接計(jì)入“無形資產(chǎn)一一商譽(yù)”科目，在一定的期間內(nèi)分期攤銷。

　　對(duì)于負(fù)商譽(yù)，通常有兩種會(huì)計(jì)處理方法：

　　（1）直接沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值。流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收賬款等，其價(jià)值是確定的，一般不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行沖減；非流動(dòng)資產(chǎn)中的長(zhǎng)期股票投資和債券投資，也有其客觀的市場(chǎng)價(jià)格，因而也不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行沖減；而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等通常沒有客觀的市場(chǎng)價(jià)格，其評(píng)估價(jià)格往往帶有很大的不確定性，所以，可以對(duì)其進(jìn)行沖減。在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)時(shí)，可以按比例沖減這類資產(chǎn)的價(jià)值，直到將其價(jià)值沖減為零。如這樣處理仍不足以抵消負(fù)商譽(yù)，則將沖減后的剩余部分列作遞延貸項(xiàng)，并按一定的期限分?jǐn)傆?jì)入各期損益。

　　（2）對(duì)購(gòu)進(jìn)的各項(xiàng)資產(chǎn)仍按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，不進(jìn)行調(diào)整，而將全部負(fù)商譽(yù)都列作遞延貸項(xiàng)，在一定的期限內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

　?。ǘ┵?gòu)買法核算的科目設(shè)置和賬務(wù)處理

　　1.購(gòu)買法核算的科目設(shè)置

　　一個(gè)企業(yè)用現(xiàn)金兼并另一企業(yè)，可能產(chǎn)生三種情況：第一種情況是購(gòu)買成本等于所。獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；第二種情況是購(gòu)買成本大于所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；第三種情況是購(gòu)買成本小于所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　在進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理時(shí)，如果購(gòu)買成本正好等于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則一般不用增設(shè)新的會(huì)計(jì)科目。如果購(gòu)買成本小于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“商譽(yù)”明細(xì)科目。如果購(gòu)買成本大于所購(gòu)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)在“遞延貸項(xiàng)”科目下設(shè)置“負(fù)商譽(yù)”明細(xì)科目，“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”科目為負(fù)債類科目，其貸方反映企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)，其借方反映按期攤銷的負(fù)商譽(yù)的價(jià)值，其余額在貸方，反映尚未攤銷的負(fù)商譽(yù)。

　　若購(gòu)買企業(yè)采用分期付款方式支付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款，對(duì)于尚未支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款可以根據(jù)付款期的長(zhǎng)短在“其他應(yīng)付款”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目下增設(shè)“應(yīng)付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

　　2.購(gòu)買法核算的賬務(wù)處理

　?。?）購(gòu)買成本等于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理。在購(gòu)買成本等于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的情況下，購(gòu)買企業(yè)按照公允價(jià)值將所購(gòu)入凈資產(chǎn)登記入賬。

　?。?）購(gòu)買成本大于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理。在購(gòu)買成本大于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的情況下，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值將所購(gòu)入的凈資產(chǎn)登記入賬，購(gòu)買成本與所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為正商譽(yù)，記人“無形資產(chǎn)——商譽(yù)”賬戶的借方。

　　（3）購(gòu)買成本小于所獲凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理。在購(gòu)買成本小于所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的情況下，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值將所購(gòu)入的凈資產(chǎn)登記入賬，所獲凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與購(gòu)買成本之間的差額作為負(fù)商譽(yù)。

　　除了用現(xiàn)金購(gòu)買外，企業(yè)有時(shí)還用其他方式進(jìn)行兼并，其核算方法與現(xiàn)金購(gòu)買基本相同。

　　下面我們以吸收合并為例，說明企業(yè)在合并時(shí)采用購(gòu)買法在各種情況下的會(huì)計(jì)處理。

　　[例2-1]假設(shè)江西智董公司在2002年1月1日以現(xiàn)金125000元收購(gòu)了廣東美蘭公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)，并承擔(dān)其原有的全部負(fù)債。廣東美蘭公司在被購(gòu)買日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)及其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值如表2—1所示。

　2-1 廣東美蘭公司資產(chǎn)負(fù)債表 金額：元

　　江西智董公司的這項(xiàng)收購(gòu)活動(dòng)，共支出的收購(gòu)成本為125000元，取得廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為115000（145000-30000）元，購(gòu)買成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額lO000元確認(rèn)為購(gòu)買商譽(yù)入賬，并在以后的一定期限內(nèi)攤銷，轉(zhuǎn)為各期的費(fèi)用。

　　江西智董公司在收購(gòu)日應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：流動(dòng)資產(chǎn)              35000

　　    固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備   50000

　　    固定資產(chǎn)——房屋       60000

　　    無形資產(chǎn)——商譽(yù)       lO000

　　    貸：流動(dòng)負(fù)債                 10000

　　        長(zhǎng)期負(fù)債                 20000

　　        銀行存款                125000

　　[例2-2]假設(shè)上例中江西智董公司為收購(gòu)廣東美蘭公司支付了100000元的購(gòu)買成本。在此情況下，江西智董公司所支付的購(gòu)買成本100000元小于所取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值115000元，其差額為15000元。對(duì)于這項(xiàng)差額可采用沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的辦法，在廣東美蘭公司的機(jī)器設(shè)備和房屋中進(jìn)行分?jǐn)偤蜎_減，其分?jǐn)偟臎_減額可計(jì)算如下：

　　機(jī)器設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額=15000×50000÷（50000+60000）=6818（元）

　　房屋應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額：15000×60000÷（50000+60000）=8182（元）

　　機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值扣除應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額后為43182元，房屋的公允價(jià)值扣除應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額后為51818元。

　　據(jù)此可編制江西智董公司在購(gòu)買合并時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：流動(dòng)資產(chǎn)               35000

　　    固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備   43182

　　    固定資產(chǎn)——房屋       51818

　　    貸：流動(dòng)負(fù)債                 10000

　　        長(zhǎng)期負(fù)債                 20000

　　        銀行存款                100000

　　[例2-3]假設(shè)江西智董公司在收購(gòu)廣東美蘭公司的過程中僅支付了2000元的購(gòu)買成本。

　　在這種情況下，江西智董公司所支付的購(gòu)買成本2000元比廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值115000元少113000元，而廣東美蘭公司非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值為110000元。這部分差額113000元在沖減非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值110000元，并使其為零后，仍然有3000元的余額。對(duì)這部分余額應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)并記入“遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)”賬戶，可在以后的一定經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)分期攤銷，轉(zhuǎn)為各期的收益。

　　江西智董公司在購(gòu)買合并時(shí)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：流動(dòng)資產(chǎn)               35000

　　    貸：流動(dòng)負(fù)債                10000

　　        長(zhǎng)期負(fù)債                20000

　　        銀行存款                 2000

　　        遞延貸項(xiàng)——負(fù)商譽(yù)       3000

　　[例2-4]2002年1月1日，山東佳辰公司以吸收合并的方式兼并了江西銀海公司，取得了江西銀海公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)其全部負(fù)債。具體的兼并辦法是：山東佳辰公司以3股面值為1元的本公司普通股換取江西銀海公司2股面值為1元的普通股。假定山東佳辰公司以購(gòu)買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。山東佳辰公司的股票在兼并之前的一段時(shí)間以每股2.4～2.6元的價(jià)格在市場(chǎng)上交易?？紤]到山東佳辰公司追加發(fā)行股票使股票價(jià)格下降和發(fā)行費(fèi)用等因素，確定該公司調(diào)整后的股票公允市價(jià)為2.1元。山東佳辰公司、江西銀海公司在2002年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)及江西銀海公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允市價(jià)，如表2—2所示。

表2-2 東佳辰公司與江西銀海公司資產(chǎn)負(fù)債表
（及江西銀海公司瓷產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值）
2002年1月1日 　金額：元

　　山東佳辰公司以發(fā)出股票方式進(jìn)行收購(gòu)合并，在其賬務(wù)處理中，應(yīng)計(jì)算確認(rèn)有關(guān)的幾個(gè)重要項(xiàng)目及數(shù)據(jù)為：

　?。?）計(jì)算山東佳辰公司發(fā)出股票的股數(shù)和面值，確認(rèn)山東佳辰公司合并計(jì)入股本的金額。

　　山東佳辰公司共發(fā)出的普通股股數(shù)=450000×3/2=675000（股）

　　山東佳辰公司發(fā)出普通股票的總面值為675000元（每股面值為1元）

　?。?）對(duì)于山東佳辰公司發(fā)出股票的公允市價(jià)大于面值的部分，應(yīng)計(jì)入資本公積：

　　675000×2.1-675000=742500（元）

　?。?）對(duì)于山東佳辰公司發(fā)出普通股的公允市價(jià)大于所取得的凈資產(chǎn)的差額，應(yīng)計(jì)入商譽(yù)：

　　1417500-1234281=183219（元）

　?。?）對(duì)于江西銀海公司應(yīng)付債券的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入債券折價(jià)：

　　200000-145719=54281（元）

　　根據(jù)表2-2的資料及上述計(jì)算，可進(jìn)行山東佳辰公司以股票交換方式進(jìn)行合并的賬務(wù)處理。

　　借：現(xiàn)金　　    100000

　　    應(yīng)收賬款　　150000

　　    存貨        460000

　　    固定資產(chǎn)　　750000

　　    應(yīng)付債券折價(jià) 54281

　　    商譽(yù)　　    183219

　　    貸：流動(dòng)負(fù)債     80000

　　        應(yīng)付債券　　200000

　　        股本　   　6750000

　　        資本公積　　742500

　　進(jìn)行上述賬務(wù)處理后，可編制山東佳辰公司合并江西銀海公司后的資產(chǎn)負(fù)債表，如表2—3所示

表2-3 山東佳辰公司合并后資產(chǎn)負(fù)債表（購(gòu)買法）
2002年1月1日