一、網絡經濟對稅收制度的挑戰(zhàn)

　　網絡經濟的迅猛發(fā)展及其全球性、快捷性、隱蔽性、滲透性等特點，對現行稅收制度提出了挑戰(zhàn)，交易中出現的某些稅收新問題，往往在現有稅收制度中找不到答案。從目前的情況來看，挑戰(zhàn)主要表現在以下幾個方面：

　?。ㄒ唬ΜF行稅制要素的挑戰(zhàn)

　　1.納稅主體不清晰。納稅主體，亦稱為納稅人，是稅法的首要構成要素，它規(guī)定了稅款的法律承擔者，可以是自然人，也可以是法人。在傳統(tǒng)貿易方式下，交易雙方是誰、納稅人是誰都很清楚，交易者必須具備資金、場地、人員、章程等條件，經工商部門登記注冊并到稅務機關辦理稅務登記后，才具有合法的經營資格。而網絡經濟超越了國家界限，交易迅速、便捷、直接，并免去了傳統(tǒng)貿易中的中間環(huán)節(jié)，且交易的主體具有虛擬性，在網上只以服務器、網站、網上賬號出現，網絡對所有交易主體都是開放的，任何人都可以成為交易主體。這不但影響對從事經營活動的企業(yè)和個人身份的確認，而且使納稅主體國際化、邊緣化、復雜化和模糊化。如果稅務機關還按傳統(tǒng)方式執(zhí)法，不知該把納稅通知單發(fā)給誰了。

　　2.征稅對象不明確。征稅對象又稱為課稅對象，是征稅的目的物，即對什么征稅，是征稅的客體，是一種稅區(qū)別于另一種稅的主要標志。不同的征稅對象決定著不同的稅種和不同的稅率。我國現行稅法體系中的流轉稅就是按照征稅對象來劃分的，對銷售貨物的征稅對象是交易商品的銷售額，征收增值稅；對提供勞務的征稅對象是取得的勞務收入，征收營業(yè)稅。網絡經濟可以將原先以有形財產形式表現的商品轉變?yōu)橐詳底中问絹硖峁?，在一定程度上改變了產品的性質，使商品、勞務和特許權難以區(qū)分。如圖書在傳統(tǒng)貿易中只能以實物的形式存在，生產、銷售圖書被看作是產品的生產、銷售，而網上交易只需在互聯(lián)網上購買數據權便可隨時瀏覽或得到圖書，那么政府對這種以數字形式提供的數據和信息應視為提供勞務還是銷售產品？怎樣確定其所得適用的稅種和稅率？

　　3.納稅地點難確定。納稅地點是指與征納活動有關的各種地理位置，如納稅人的戶籍所在地、營業(yè)執(zhí)照頒發(fā)地、稅務登記地、生產經營所在地等，在傳統(tǒng)貿易中這些地點接近或一致，比較容易確定。而網絡經濟貿易的虛擬化和無形化，使納稅地點的流動性、隨意性增大，使得稅務部門無法確定貿易的供應地和消費地，無法制定國際稅收中的常設機構概念，從而無法正確實施稅收管轄權。

　　4.納稅環(huán)節(jié)將改變。納稅環(huán)節(jié)是稅法規(guī)定對處于不斷運動中的納稅對象選定的應當征稅的環(huán)節(jié)，每個稅種都有特定的納稅環(huán)節(jié)，有的只在一個環(huán)節(jié)征稅，有的實行每個環(huán)節(jié)征稅。網絡經濟貿易的一個突出特點是交易環(huán)節(jié)少、渠道多，這勢必對原有的流轉稅制中的多環(huán)節(jié)納稅產生挑戰(zhàn)，極大地影響流轉稅的繳納。

　　5.法律責任難定性。法律責任是由于違反稅法而應當承擔的法律后果，網絡經濟采用高科技的交易手段，結果比較隱蔽，在互聯(lián)網上交易實體是無形的，存在電子貨幣交易和匿名支付系統(tǒng)，沒有成形的合同，其過程和結果很難留下痕跡。加密技術的發(fā)展和運用，使確定納稅人身份和交易的細節(jié)極為困難。沒有明確的納稅人或交易數字，稅務機關對可能存在的稅收違法行為很難作出準確的定性。

　　（二）對現行稅收管轄權的挑戰(zhàn)

　　1.稅收管轄權難以界定。傳統(tǒng)的稅收管轄權，各國不是以“屬地原則”為主、以“屬人原則”為輔，就是以“屬人原則”為主、以“屬地原則”為輔，即地域稅收管轄權多些或居民管轄權多些，但不管實施怎樣的稅收管轄權，都應堅持收入來源地管轄權優(yōu)先的原則。任何單位和個人在傳統(tǒng)的商業(yè)活動中必然會留下它活動的痕跡，如財產所在地、行為發(fā)生地等，因此可以判斷收入來源地、居民身份，從而確定稅收的管轄權。然而網絡貿易中，無法找到住所、有形財產，也難以確定交易者的國籍，從事網絡交易的雙方都是以各自的網址為標志，但網址與通常的地理標志沒有必然的聯(lián)系，因而處于虛擬空間中的網址并不能作為地域管轄權的判定標準。

　　2.各國稅收管轄權發(fā)生沖突。網絡貿易下，即使一筆簡單的交易也可能會涉及四個主權國家：賣方基地在一國，網絡服務器在另一個國家，買方基地在第三國或可以流動到第四國。但是稅收必須由特定的國家主體來征收，到底該由哪個國家征收？所涉及的四個國家都必然會爭取征稅權，這從本質上弱化了地域管轄權，使各國對所得來源地判定發(fā)生爭議，引起稅收管轄權的沖突。

　　（三）對現行稅收征管的挑戰(zhàn)

　　1.稅務登記的變化，加大了稅收征管的難度。稅務登記是稅務機關依據稅法規(guī)定對納稅人的生產經營活動進行登記管理的一項基本制度，是稅收管理的首要環(huán)節(jié)，現行的稅務登記基礎是工商登記，但是信息網絡的經營交易范圍是無限的，不需要事先經過工商部門的批準，從而加大了納稅義務人的確認難度。

　　2.賬簿憑證發(fā)票的無紙化，使得稅收征管失去了可靠的審計基礎。傳統(tǒng)商務活動征稅是以審查企業(yè)賬冊憑證為基礎，并以此作為課稅的依據的，而網絡貿易中賬簿、憑證是以網上數字信息存在的，且這種網上憑證的數字化，又有隨時被修改而不留任何痕跡的可能性，這將使稅收征管失去可靠的審計基礎。

　　3.計算機加密技術的發(fā)展，使得稅收征管工作受到制約。隨著計算機加密技術的發(fā)展，納稅人可以用超級密碼和用戶名對自己的商業(yè)財務方面的信息實施雙重保護，隱匿有關資料，使稅務機關難以獲取納稅資料，稅收征管工作受到制約。

　　4.網絡貿易的發(fā)展，影響了傳統(tǒng)的稅收扣繳辦法。電子貨幣是網絡貿易的基礎，由于網上交易的電子化，電子貨幣以信用卡、電子支票和數字化貨幣等形式出現。隨著信息技術的發(fā)展，將來的電子貨幣很可能隨時隨地通過網絡進行轉賬結算，由此可見，現行的稅款征收方式與網上交易明顯脫節(jié)，再加上網上交易時進行的產銷直接交易，更容易導致商業(yè)中介作用的削弱和取消，而傳統(tǒng)的稅收征管很大的一部分是通過代扣代繳來進行的，相對之下，網絡經濟中的中介機構代扣代繳作用的弱化，勢必對稅務部門構成一個很大的挑戰(zhàn)。

　?。ㄋ模H避稅問題的挑戰(zhàn)

　　1.轉讓定價易如反掌。由于關聯(lián)公司內部局域網的快速發(fā)展，各關聯(lián)成員之間在對待特定商品和勞動力的生產和銷售上便有了更廣泛的使用空間，關聯(lián)公司可以充分利用網絡傳遞的手段在各成員之間有目的的調整收入定價和分攤成本費用，從而輕而易舉轉讓定價謀求整個關聯(lián)集團盡可能大的稅收利益。傳統(tǒng)交易中對非常情況，稅務機關可以使用比較利潤法、成本加價法等來進行調整，而網絡貿易中，贏利企業(yè)通過互聯(lián)網或內部局域網從事交易，這必然會對傳統(tǒng)的正常交易價格帶來挑戰(zhàn)，特別是隨著銀行經營的網絡化及電子貨幣和加密技術的廣泛應用，納稅人在交易中的定價更為靈活和隱蔽，使對關聯(lián)企業(yè)的轉讓定價調整很難找到可以參照的正常交易價格?？梢韵胂螅@大大增加了反避稅工作的難度。

　　2.國際避稅空間越來越寬。由于各國都有權對發(fā)生在其境內的運輸或支付行為征稅，所以納稅人大多選擇在避稅港建立虛擬公司，并通過其進行貿易，或將其作為交貨地點，利用避稅港的稅收政策避稅，造成許多公司在經營地微利或虧損，而在避稅港的利潤卻居高不下，這是傳統(tǒng)的國際避稅。自從網上交易的出現，隨著互聯(lián)網技術的飛速發(fā)展，電子郵件、IP電話、網上傳真等技術的進一步普及，無須在避稅港設立公司，而只要擁有一臺電腦、一個調制解調器和一部電話，就能與國外企業(yè)進行商務洽談和貿易，便能達到避稅的目的。

　　二、應對挑戰(zhàn)的對策

　　與世界發(fā)達國家相比，網絡經濟在我國尚處于起步階段，網絡貿易引發(fā)的稅收問題還不突出，但是我們應密切關注網絡貿易的發(fā)展態(tài)勢及其對稅收的影響，盡快提出網絡貿易的稅收政策和管理措施。針對網絡經濟對稅收制度的挑戰(zhàn)，我們應采取如下具體對策。

　　（一）完善現行稅法，補充有關針對網絡貿易的稅收條款

　　1.針對網絡貿易的特征，重新界定居民、所得來源地、商品、勞務、特許權轉讓等互聯(lián)網稅收概念的內涵和外延，重點修改與網絡貿易關系重大的流轉稅、所得稅法。流轉稅主要包括增值稅、營業(yè)稅和消費稅。首先，增值稅法中要增加有形貿易（離線交易）的征稅規(guī)定，明確貨物銷售，包括一切有形動產，不論這種有形動產通過什么方式實現，都征收增值稅；其次是營業(yè)稅法的修訂，把網上服務歸結于營業(yè)稅范圍，計入服務業(yè)，按服務業(yè)征稅，而將在線交易明確為“特許權”，按“轉讓無形資產”的稅目征稅；再次，相應的所得稅也應適當調整，如因網絡貿易引起的所得稅稅基在國家之間任意發(fā)生轉移，造成國際避稅，給國家之間的稅收利益分配帶來嚴重的沖擊，因此網絡貿易在所得稅法中的完善成為稅法修訂的另一方面。

　　2.規(guī)范網絡貿易行為的納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和地點。針對網絡貿易無紙化的特點，需要對流轉稅各稅種的納稅環(huán)節(jié)、時間、地點重新界定，在稅法中明確規(guī)定網絡貿易各稅種的納稅環(huán)節(jié)、時間和地點，使網絡貿易征稅規(guī)范化、法制化。比如，納稅地點，傳統(tǒng)交易以領土原則為本，網絡貿易的無形化和虛擬化使得固定業(yè)戶和非固定業(yè)戶的劃分已失去意義，稅法可以規(guī)定網絡交易者原先在哪個稅務機關登記，仍向該稅務部門納稅，而不考慮交易者的網站或者是服務器設在哪里，這樣既方便納稅人納稅，也便于稅務部門對本轄區(qū)的企業(yè)進行稅務管理。

　?。ǘ┻M一步完善網絡經濟中的稅收征管

　　1.建立專門的網絡經濟稅務登記制度。實行網絡貿易后，企業(yè)形態(tài)將發(fā)生很大變化，出現虛擬的網上企業(yè)，這就要求所有的上網單位都要向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼、電子銀行賬號等上網資料，同時要求企業(yè)的稅務登記號必須展示在網站上，不得刪除，同時稅務人員要嚴格地遵守職業(yè)道德，為納稅人保密。

　　2.效仿增值稅發(fā)票，為網絡貿易設置專用發(fā)票。效仿增值稅發(fā)票的專用性，各國可以考慮同時開設網絡貿易專用發(fā)票，以適應網絡交易無紙化的特點。當網絡交易達成時，必須開具專用發(fā)票，并將開具的專用發(fā)票以電子郵件的形式發(fā)往相關的網絡銀行，才能進行電子賬號的結算，同時通過網絡，稅務機關也對其真實性進行審核，這樣既保全了交易的安全性，又提高了稅務機關征收網絡貿易稅收的完整性。

　　3.利用互聯(lián)網實行納稅電子申報方式。稅務機關可以在互聯(lián)網上開設主頁，應用專門的系統(tǒng)軟件，將規(guī)范的納稅申報表及其附表設置在主頁中，納稅人通過計算機進行用戶登錄訪問該主頁，輸入有關申報數據，填寫申報表，進行電子簽章后，將申報數據發(fā)送到稅務局數據交換中心，稅務局數據交換中心進行審核驗證，并將受理結果返回納稅人，同時將數據信息傳遞給銀行數據交換系統(tǒng)和國庫，由銀行從企業(yè)賬戶中劃撥，并向納稅人遞送稅款收繳憑證，完成電子申報。

　　4.加強與銀行等中介機構的信息交流，獲取真實可靠的征管信息，開展稅務稽查。稅務機關應與銀行等金融機構緊密合作，通過互聯(lián)網取得企業(yè)網絡貿易的各種信息，并對企業(yè)資金流動進行有效監(jiān)控，開展稅務稽查，防止企業(yè)逃稅行為的發(fā)生。由于網絡貿易具有國內外靈活移動的特點，稅務部門還應同國外同行密切合作，及時收集企業(yè)在國外的信息情報，取得及時可靠的納稅信息資料，防止稅款的流失。

　　5.加大稅收征管科研投入力度，加快專業(yè)人才的培養(yǎng)，不斷提高稅務人員的素質。網絡經濟的稅征管理，需要既能夠掌握運用網絡貿易的理論與實務，又能夠掌握財會稅收法律知識的復合型人才，這對稅務工作提出的要求必然是征稅手段的現代化、稅務管理的規(guī)范化和稅務規(guī)則的國際化，所有這些都離不開人的因素，只有提高稅務人員的素質，才能強化網絡貿易的稅收征管。這就要求稅務部門加大人員培訓投入和硬件設置、軟件更新的投入力度，培養(yǎng)出一批既精通稅務專業(yè)知識又精通外語及計算機網絡知識的高素質應用型人才，才能主動迎接挑戰(zhàn)，以適應經濟全球化和管理現代化的需要。

　　（三）逐步強化居民管轄權，采取居民管轄權和地域管轄權相結合的方式征稅

　　美國等發(fā)達國家出于對各自經濟利益的保護，采用的是屬人原則確立的居民稅收管轄權，我國作為發(fā)展中國家，海外收入比較少，采用屬地原則確立的收入來源地稅收管轄權，隨著網絡貿易快速發(fā)展，收入來源地管轄權越來越難以適應國際稅收的要求，但我國一時很難接受居民管轄權的原則，可以逐步強化居民管轄權，堅持居民管轄權和地域管轄權并重原則，積極與發(fā)達國家進行磋商、協(xié)調，以爭取更多的權益。

　?。ㄋ模┲匾暫炗喍愂諈f(xié)定，加強國際合作

　　網絡經濟貿易的高流動性、隱蔽性將削弱稅務系統(tǒng)獲取交易信息的能力，而且引發(fā)了諸多國際稅收問題。隨著網絡經濟的迅速發(fā)展，防止網上交易造成的大量稅收流失，解決各國國際稅收管轄權的沖突所帶來的矛盾，以及控制各國惡性的“稅收競爭”所帶來的矛盾等等，我國稅務機關僅靠自己的力量是相當困難的。要防止網上貿易所造成的稅收流失，只有通過我國與世界各國稅務機關的密切合作，運用國際互聯(lián)網等先進技術加強國際情報交流，才能深入了解納稅人的信息，使稅收征管稽查有充分的依據，在國際情報交流中，尤其應注意有關企業(yè)在避稅地開設網址及通過該網址進行交易的情報交流，以防止企業(yè)利用互聯(lián)網貿易進行避稅。