審計風(fēng)險、復(fù)雜技術(shù)和審計程序

　　成長性組織經(jīng)常會遇到風(fēng)險，它們不應(yīng)該盲目地對待這些風(fēng)險，而應(yīng)當(dāng)對日益增長的風(fēng)險及其潛在后果有一個清楚的認(rèn)識，并且應(yīng)當(dāng)知道如何確保積極的結(jié)果出現(xiàn)。由于企業(yè)與供應(yīng)商、合作伙伴以及消費(fèi)者之間的關(guān)系日益“虛擬化”（virtualization），逐漸形成了對這些關(guān)系進(jìn)行信托擔(dān)保（trust and assurance）的需求。注冊會計師在執(zhí)行信托擔(dān)保鑒證服務(wù)時需要承受更大的壓力。Ronen和Cherny（2002）指出，獨(dú)立審計人員被期望作為信用提供者，甚至被看作是某種程度的“保險人”。審計人員曾經(jīng)樂于提及“合理保證”和“真實公允表達(dá)”等概念，但現(xiàn)在企業(yè)的利益相關(guān)者卻期望審計人員成為其投資的保險人！這很令注冊會計師困惑，卻也是他們所需面對的現(xiàn)實（Barrier，2002）。在這種情況下，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）公布了一個新的獨(dú)立審計準(zhǔn)則94號以代替獨(dú)立審計準(zhǔn)則55號。新的準(zhǔn)則沒有改變“內(nèi)部控制”的概念。本文主要討論了在大量使用信息技術(shù)的企業(yè)中獨(dú)立審計準(zhǔn)則94號的應(yīng)用問題。文章分為兩個部分：（1）從審計風(fēng)險的角度考察復(fù)雜信息技術(shù)問題；（2）獨(dú)立審計準(zhǔn)則94號對審計程序的影響。文章認(rèn)為，審計人員應(yīng)當(dāng)將重點(diǎn)放在客戶的電子商務(wù)戰(zhàn)略方面，考慮為達(dá)到這些戰(zhàn)略要求所必須控制的電子商務(wù)風(fēng)險，還要考慮由于電子商務(wù)所產(chǎn)生的審計風(fēng)險（Morgan和Stocken，1998）。根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則94號的要求，審計人員必須對企業(yè)的電子商務(wù)戰(zhàn)略實施更加正式的分析程序，因此，審計人員需要理解以信息技術(shù)為基礎(chǔ)或依賴信息技術(shù)的內(nèi)部控制。在和信息技術(shù)專家一起工作的時候，審計人員需具有基本的信息技術(shù)知識才能執(zhí)行詳細(xì)的審計工作。當(dāng)審計人員所面對的會計交易完全電子化、書面證據(jù)不復(fù)存在的時候，這些信息技術(shù)知識變得更加重要。如電子數(shù)據(jù)交換、圖像處理以及電子基金轉(zhuǎn)移等技術(shù)幾乎都不需要使用任何書面文件（Deshmukh和Romine，2002）。執(zhí)行這類鑒證任務(wù)的審計人員必須同時具備有關(guān)信息技術(shù)的財務(wù)能力和技術(shù)能力。他們還需要將其傳統(tǒng)的審計（年度審計）方法改變?yōu)橐越M織的電子商務(wù)戰(zhàn)略（Good & Schultz，2002）以及可能發(fā)生的相關(guān)電子商務(wù)風(fēng)險為審計重點(diǎn)。

　　企業(yè)行為、信息披露與審計風(fēng)險控制

　　文章指出，在任何一種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)行為、會計監(jiān)管與審計風(fēng)險之間都存在內(nèi)在邏輯的一致性和完整性。

　　文章首先以知識經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的行為特征為背景，對我國會計監(jiān)管現(xiàn)狀進(jìn)行了分析。指出由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化導(dǎo)致企業(yè)行為的復(fù)雜性和多樣性，日益復(fù)雜的企業(yè)行為增加了會計監(jiān)管的難度，所以，亟需要改進(jìn)和完善作為會計監(jiān)管主要手段的會計信息披露規(guī)范體系。在知識經(jīng)濟(jì)條件下，傳統(tǒng)的會計信息披露方式與企業(yè)行為存在一定偏差，這使得會計信息的披露影響了投資者正確理解企業(yè)行為，誤導(dǎo)了信息使用者，加劇了注冊會計師的審計風(fēng)險。隨后，作者進(jìn)一步總結(jié)了會計信息披露中存在的五方面局限：時間維度上的局限、廣度上的局限、深度上的局限、內(nèi)容上的局限以及質(zhì)量上的局限，并指出把握企業(yè)行為特征，有針對性的建立會計信息披露規(guī)范體系，是控制審計風(fēng)險的“主脈”。

　　其次，文章進(jìn)一步分析了由上述討論所導(dǎo)出的審計風(fēng)險控制問題，提出審計風(fēng)險控制應(yīng)當(dāng)是一個系統(tǒng)的觀點(diǎn)。在這個系統(tǒng)中，企業(yè)行為的復(fù)雜性決定了審計風(fēng)險控制的外部環(huán)境，會計認(rèn)定的不確定性、會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的多樣化以及會計信息披露的固有缺陷決定了審計風(fēng)險控制的基礎(chǔ)和要件，而加強(qiáng)注冊會計師的責(zé)任意識，完善會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制，樹立以風(fēng)險管理為核心的理念則是審計風(fēng)險控制的重中之重。

　　從倫敦交易所上市公司審計收費(fèi)看我國審計市場結(jié)構(gòu)改革

　　文章意在通過對審計收費(fèi)的研究引出市場集中度與價格競爭之間的關(guān)系這一重要理論課題。

　　作者在假設(shè)審計收費(fèi)以及其他服務(wù)費(fèi)（以咨詢服務(wù)費(fèi)為主）的高低與上市公司規(guī)模、行業(yè)特殊性以及擔(dān)負(fù)審計的會計師事務(wù)所規(guī)模這三類因素有關(guān)的基礎(chǔ)上，對英國倫敦交易所FTSE100和FTSE250的300多家上市公司及其他收費(fèi)進(jìn)行了回歸分析，分別以上市公司規(guī)模、提供審計咨詢服務(wù)的會計師事務(wù)所的規(guī)模以及上市公司的行業(yè)區(qū)分作為解釋變量，回歸分析發(fā)現(xiàn)：1.在審計收費(fèi)的高低上，上市公司的規(guī)模起決定性的作用，被審企業(yè)市值越大，審計收費(fèi)越高，會計師事務(wù)所的規(guī)模和品牌的差別，以及上市公司的行業(yè)區(qū)別則對審計收費(fèi)沒有明顯的影響。2.在解釋以咨詢服務(wù)為主的其他收費(fèi)的多少上，除了上市公司規(guī)模的影響外，會計師事務(wù)所的規(guī)模和品牌對咨詢服務(wù)市場收費(fèi)也具有重要意義，而不同行業(yè)的企業(yè)在咨詢和其他服務(wù)收費(fèi)上并沒有明顯差異。

　　最后，文章指出了英國的經(jīng)驗對中國審計市場發(fā)展的兩點(diǎn)啟示：會計師事務(wù)所的規(guī)模并不會引起價格壟斷和增加上市公司的審計成本，因此在我國應(yīng)加大審計市場的集中度；只有擴(kuò)大會計師事務(wù)所的規(guī)模，才能應(yīng)對中國會計審計市場未來發(fā)展對審計服務(wù)質(zhì)量和多樣化的日益強(qiáng)大的需求。所以，我國對未來審計市場結(jié)構(gòu)的設(shè)計還應(yīng)該在提高市場集中度方面加大力度。

　　關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ蓙砼c發(fā)展的認(rèn)識

　　文章將以審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計稱為傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞╮isk －based audit approach）。由于該種審計模式往往忽略了企業(yè)環(huán)境，難以對固有風(fēng)險進(jìn)行評估，常將固有風(fēng)險簡單地確定為較高水平，而將審計資源投向控制測試和實質(zhì)性測試，即注重對賬戶余額和交易層次風(fēng)險的評估。當(dāng)管理當(dāng)局串通舞弊時，內(nèi)部控制必然失效。此時，審計師可能對由于內(nèi)控失效而導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為失察。

　　職業(yè)界在對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的過程中，創(chuàng)造了風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法（risk-based strategic-systems audit approach）。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法具有以下特征：了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；了解威脅客戶經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險；了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力；衡量和評價流程執(zhí)行情況；對管理當(dāng)局的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè)判斷；將變革的財務(wù)成果與預(yù)期值比較，對存在的差異進(jìn)行額外的審計測試。該方法的優(yōu)點(diǎn)是，便于審計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)約成本。其局限性是：     會計師事務(wù)所應(yīng)建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足了解企業(yè)戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要；會計師應(yīng)是復(fù)合型人才；審計風(fēng)險大大增加。

　　國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行了完善：成立審計風(fēng)險項目小組，發(fā)布審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，之后又頒布了正式的準(zhǔn)則。與審計風(fēng)險相關(guān)的準(zhǔn)則包括：會計報表審計的目標(biāo)和基本原則（修訂）；審計證據(jù)（修訂）；了解被審計單位情況及其環(huán)境以及評價重大錯報的風(fēng)險（涉及合并《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》、《計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》、《了解被審計單位情況》）；注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序（擬定）。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，目前它仍處于發(fā)展完善中。我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?。我們?dāng)前的任務(wù)，不是否定國際審計準(zhǔn)則以及其他國家審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木?，另搞一套審計?zhǔn)則，而是要認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)，按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊螅M(jìn)一步完善我國的獨(dú)立審計準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實施。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撆c實務(wù)發(fā)展

　　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖谝韵氯毕荩孩俨捎玫囊廊皇呛喕髁x，認(rèn)為審計師通過對管理層關(guān)于對會計報表賬戶層面各個不同認(rèn)定的審計，就可以自下而上地為審計師對整個會計報表發(fā)表意見提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。而系統(tǒng)理論認(rèn)為，相互聯(lián)系的個體組成的系統(tǒng)的特征與個體相互獨(dú)立時表現(xiàn)的特征有本質(zhì)的差異。②審計風(fēng)險模型（審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險）假定固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險相互獨(dú)立。事實上固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，且相互影響，很難區(qū)分。③將審計師發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的問題與審計師報告會計報表重大錯報的問題混為一談。④認(rèn)為審計師發(fā)現(xiàn)不了上下串通的蓄意舞弊，所以審計師只需要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制，這使審計的價值大打折扣。⑤采用自下而上的審計思路，在審計資源的分配上經(jīng)常是面面俱到，重點(diǎn)不突出，造成了審計資源的浪費(fèi)。⑥該審計方法與環(huán)境需求有很大差距，管理欺詐行為沒有得到有效控制，且愈演愈烈。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的社會環(huán)境為：企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境之間的聯(lián)系在急劇增加，內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險很快就會轉(zhuǎn)化為會計報表錯報的風(fēng)險；企業(yè)管理也從過程管理向戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)化；審計職業(yè)界因在信息社會和知識經(jīng)濟(jì)的早期沒有根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化及時調(diào)整自己的戰(zhàn)略而經(jīng)受了巨大的挑戰(zhàn)。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫确治銎髽I(yè)的經(jīng)營模式，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式理解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境；然后，以五個原則（戰(zhàn)略分析、經(jīng)營環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險評估、業(yè)績計量和持續(xù)提高）來分析企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，得出關(guān)于剩余風(fēng)險的結(jié)論及其對審計的影響；最后，用剩余風(fēng)險來指導(dǎo)實質(zhì)性測試，從而自下而上地完成審計工作。該方法可以使審計師提供更高程度的保證，從而減少對利益相關(guān)者的風(fēng)險。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕韵到y(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，在理論和實務(wù)中表現(xiàn)了其科學(xué)性和有效性。建議我國積極研究現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，并在實?wù)中逐步推廣，最終通過修訂審計準(zhǔn)則加以確認(rèn)。

　　對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認(rèn)識

　　近年來，國內(nèi)外發(fā)生了不少審計失敗的事件，如“安然事件”和我國中天勤會計師事務(wù)所所出現(xiàn)的問題。這些事件的爆發(fā)，使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ艿搅藝鴥?nèi)外會計職業(yè)界和專家學(xué)者新的關(guān)注，并對其進(jìn)行了深入的探討，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ欠駪?yīng)該繼續(xù)采用并改進(jìn)，成了問題的焦點(diǎn)。該文作者從理論上論證了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ目尚行?，認(rèn)為應(yīng)該加強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識，并推進(jìn)和完善我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則的建設(shè)。

　　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ漠a(chǎn)生經(jīng)過由賬項基礎(chǔ)審計方法-制度基礎(chǔ)審計方法-傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ娜齻€時期的發(fā)展與過渡，并產(chǎn)生了審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ?，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點(diǎn)往往是企業(yè)的內(nèi)部控制，這樣，當(dāng)內(nèi)部控制失效時，如果注冊會計師不把審計視角擴(kuò)大到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙。而改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄅc其本質(zhì)區(qū)別就在于此，其審計起點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程，使注冊會計師可以全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。并在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的審計方法-風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。

　　由于職業(yè)領(lǐng)域?qū)鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ匦抡J(rèn)識并對其進(jìn)行改進(jìn)與完善，導(dǎo)致了國外的審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)注。在先后成立了審計風(fēng)險研究小組，審計風(fēng)險項目小組進(jìn)行研究、調(diào)查的情況下，于2002年10月發(fā)布了審計風(fēng)險準(zhǔn)則征求意見稿，并于2003年10月的國際審計與鑒定準(zhǔn)則理事會上對征求意見稿進(jìn)行了最后修訂，該準(zhǔn)則將于2004年12月15日之后正式施行。作者在文中對該準(zhǔn)則進(jìn)行了詳細(xì)的介紹。同時，對于我國來說，西方發(fā)達(dá)國家制定的獨(dú)立審計準(zhǔn)則時間很長，并且形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計技術(shù)和方法已成為國際慣例，因此，我國在沒有充分理由予以否定的情況下，應(yīng)充分吸收借鑒這些成文準(zhǔn)則和慣例。并提出了作者本人對修改我國審計風(fēng)險準(zhǔn)則的思路。

　　歐盟建議推行國際審計標(biāo)準(zhǔn)

　　一系列大公司的財務(wù)丑聞揭示出，會計師事務(wù)所執(zhí)行的各地區(qū)審計標(biāo)準(zhǔn)存在巨大漏洞，歐盟為此建議推行國際審計標(biāo)準(zhǔn)。意大利帕瑪拉特財務(wù)丑聞?wù)侨蛐詴嫀熓聞?wù)所只遵守各國或地區(qū)的審計標(biāo)準(zhǔn)帶來的惡果。德勤和均富會計師事務(wù)所在意大利的機(jī)構(gòu)分別是帕馬拉特的主審計方和次審計方，但當(dāng)時意大利有關(guān)兩家事務(wù)所的合作審計標(biāo)準(zhǔn)非常模糊。在德勤對集團(tuán)賬目審計之前，均富負(fù)責(zé)審計其部分子公司的賬目。根據(jù)意大利的審計標(biāo)準(zhǔn)，審計集團(tuán)賬目時，不對那些子公司已有的審計結(jié)果負(fù)責(zé)，因此這些子公司能通過虛構(gòu)資產(chǎn)來掩蓋帕瑪拉特集團(tuán)的虧損。歐盟計劃明年在上市公司推行國際會計準(zhǔn)則，歐盟委員會建議主審計方要采用國際審計標(biāo)準(zhǔn)，對包括子公司在內(nèi)的集團(tuán)賬目審計結(jié)果負(fù)全責(zé)。這將迫使大會計師事務(wù)所必須正視自己目前松散的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)。