[摘　要]　任何假設都具有不確定性，假設的改變能促進理論的發(fā)展。兩權分離及委托代理理論的矛盾使傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論失去了現(xiàn)實基礎。信息不對稱理論對企業(yè)主體理論的影響和制約，要求會計主體假設必須有新突破和變革，應從會計主體中考慮社會權益。

　　[關鍵詞]　會計主體假設；虛擬企業(yè)；勞動者權益；社會權益；委托代理理論

　　任何學科都建立在一定假設的基礎上。會計學也建立在一系列假設的基礎上。目前公認的會計假設有：會計主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。傳統(tǒng)會計的理論和實務都建立在這四個假設前提下，它們構成了會計理論最基礎的部分。但任何假設都具有不確定性，假設的改變往往能夠促進理論的發(fā)展。會計理論是社會環(huán)境的產(chǎn)物，會計假設是根據(jù)企業(yè)所處的社會經(jīng)濟環(huán)境而做出的合理推論。隨著社會的進步，會計理論也應該有所發(fā)展。我國的現(xiàn)行會計已經(jīng)到了非改不可的地步，要施以全面的、本質的改革。會計假設處于會計理論最基礎的地位，會計主體假設又制約著其它假設，所以我們有必要對會計主體假設進行深刻的反思。

　　一、企業(yè)主體理論

　　會計主體又稱會計實體或會計個體，是指會計工作為其服務的特定單位。會計主體假設為會計核算工作確定了空間范圍，為確定特定企業(yè)所掌握的經(jīng)濟資源和進行經(jīng)濟業(yè)務核算提供了基礎，也為規(guī)定記錄和報表的范圍提供了基礎。會計主體假設產(chǎn)生于工業(yè)經(jīng)濟時代初期。商品經(jīng)濟的發(fā)展客觀上要求企業(yè)的穩(wěn)定性。會計界為了適應這種要求，提出了會計主體假設。然而，知識經(jīng)濟時代的到來，可持續(xù)發(fā)展理論的出現(xiàn)以及信息不對稱理論對兩權分離、委托代理理論的沖擊，都對企業(yè)主體理論提出了挑戰(zhàn)。

　　二、知識經(jīng)濟對企業(yè)主體理論的影響

　　1 虛擬企業(yè)

　　當今社會是知識經(jīng)濟時代。隨著科學技術與網(wǎng)絡技術的迅猛發(fā)展，極大地改善了會計所依存的經(jīng)濟環(huán)境。網(wǎng)上出現(xiàn)了許多虛擬的企業(yè)，這些企業(yè)是無形的，有的不具備會計實體的特點，給如何界定會計主體提出了難題。而且虛擬企業(yè)經(jīng)常在極短的時間內(nèi)解散或重組，其實體規(guī)模時而膨脹，時而縮小，動搖了會計主體相對穩(wěn)定的理論基礎。

　　2 高附加值產(chǎn)品

　　傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論關注公司的主體地位。在知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟形態(tài)的重心發(fā)生了轉移。以簡單勞動為主要勞動形式的產(chǎn)品制造加工業(yè)態(tài)已經(jīng)不再是經(jīng)濟形態(tài)的重心，取而代之的是以復雜勞動為主要勞動形式的科技含量高的附加值產(chǎn)品或服務的創(chuàng)造業(yè)態(tài)。即所謂科技不過是人類智力的外化形式。因此，會計應該重視對人力資源的核算。一方面，職工培訓經(jīng)費大大增加，不將其資本化會造成會計信息的失真，所以在資產(chǎn)中應加入人力資源資產(chǎn)；另一方面，為保持企業(yè)技術人員的相對穩(wěn)定，應確立勞動者權益。于是會計恒等式修改為“物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負債+所有者權益+勞動者權益”。

　　三、可持續(xù)發(fā)展對企業(yè)主體理論的影響

　　可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)注意環(huán)境保護，注意社會的安定繁榮，緩解社會就業(yè)壓力，必然要求企業(yè)承擔更多的社會責任。

　　1 環(huán)境保護

　　20世紀40年代后，環(huán)境問題日益嚴重，人類與自然、生態(tài)與經(jīng)濟出現(xiàn)了緊張局面。伴隨著西方科技的突飛猛進，企業(yè)不惜犧牲環(huán)境來牟取暴利，各國政府不得不采取強硬措施予以制止。傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論只強調所有者和債權人的利益以及公司的主體地位，從客觀上縱容了企業(yè)對環(huán)境的破壞行為。企業(yè)應該約束自己的行為，將企業(yè)對環(huán)境保護的責任予以內(nèi)化，承擔起自己的社會責任。應從會計主體中考慮社會權益。

　　2 增加社會權益的理論依據(jù)

　　傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論認為企業(yè)的資本由所有者的股權投資和債權人的債權投資構成，所以企業(yè)應該對其股東和債權人負責，會計恒等式的權益中應該包括股東權益和債權人權益兩部分。實際上，雖然社會公眾、社會經(jīng)濟環(huán)境和自然生態(tài)環(huán)境沒有直接對企業(yè)出資，但它們?yōu)槠髽I(yè)提供了一個生存發(fā)展的空間，離開了社會環(huán)境和自然環(huán)境，企業(yè)就無法生存與發(fā)展。因此，社會對企業(yè)是有貢獻的，反過來企業(yè)對社會也應該有所回報，對社會負責，會計恒等式的權益理應加入社會權益一項。

　　四、信息不對稱理論對企業(yè)主體理論的影響

　　20世紀初期，隨著股份有限公司的出現(xiàn)，產(chǎn)生了所有權與經(jīng)營權分離的管理模式以及為其服務的委托代理理論。企業(yè)主體理論適應了這種現(xiàn)實要求，從會計的角度支持了這種新的管理模式，在實踐中起到了積極的作用。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，管理理論發(fā)生了變化，信息不對稱理論對兩權分離的模式提出了挑戰(zhàn)，企業(yè)主體理論逐漸失去了其存在的現(xiàn)實基礎。

　　1 所有權與經(jīng)營權分離

　　所有權與經(jīng)營權分離僅僅是一種實踐，而不是一種理論。兩權分離是人們被動的選擇，并沒有充足的理論支持，也沒有任何理由可以說明兩權分離一定會給企業(yè)帶來好處。兩權分離的實質在于怎樣使經(jīng)營者能夠代表所有者的利益。這一問題不僅沒能有效解決，反而日益暴露出其局限性和負面影響。我國國有企業(yè)改革以兩權分離為基本思路，但這并沒有根治國有企業(yè)的頑疾，國有資產(chǎn)流失、職工缺乏積極性等問題反而更加嚴重。由此可見，兩權分離并非理想的管理模式。

　　2 委托代理理論

　　伴隨著所有權與經(jīng)營權的分離，產(chǎn)生了委托代理理論。該理論認為委托人與代理人之間是一種契約關系，委托人授予代理人相當大的決策自主權。由于信息的不對稱和不完備，委托人很難監(jiān)視和控制代理人的活動。為了減少委托代理關系帶來的效率損失，經(jīng)濟學家們提出了種種方案。①讓代理人成為剩余權益的擁有者；②利用市場機制約束經(jīng)營者的行為；③設計有效的激勵方案；④改進和完善公司的治理機構，強化股東對董事會的約束機制。雖然上述方法都對解決代理問題發(fā)揮了積極的作用，但均因種種局限而無法從根本上解決問題。

　　總之，傳統(tǒng)會計理論面臨著重大變革，居于其最基礎地位的會計主體假設也面對著眾多挑戰(zhàn)。新的經(jīng)濟環(huán)境和新的管理理論要求會計主體假設必須有所突破。

　　[參　考　文　獻]

　　[1]孫玉甫 會計理論[M] 哈爾濱：東北林業(yè)大學出版社，2003

　　[2]徐國君 三維會計研究[M] 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003

　　[3]戴德明 財務會計學[M] 北京：中國人民大學出版社，2002